<span style=”color: #0000ff;”><strong>بقلم : المختار السريدي</strong></span> (-)
قبل الخوض والغوص في المقتضيات الجبائية المتعلقة بهذا النوع من التفويتات الذي يستفيذ من الإعفاء من الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية ، كان لابد من الحديث عن عقد الهبة تعريفا وتوضيحا وتمييزا عن باقي عقود التفويتات التي تلتبس به أوترتب نفس آثاره كالبيع والتنازل والتخلي والوصية والصدقة والهبة والعطية وما إلى ذلك من عقود التبرع والبر والإحسان ، وذلك حتى تتضح الرؤيا ويزول كل غبش حول الموضوع خصوصا وأن المشرع غالبا ما يجنح إلى الحكمة والمنطق في التعامل مع مختلف العقود سواء من حيث أطرافها وموضوعها ومقاصدها و حقيقتها ، دفعا لكل صورية قد يترتب عنها تهرب أو تملص من أداء الواجبات الضريبية.
ولعل عقد الهبة يعتبر من أكبر صور التفويتات بغير عوض وهو من بين العقود المسماة الأكثر ذيوعا وشهرة وانتشارا وتداولا بين الناس في معاملاتهم اليومية ، خصوصا مابين أفراد الأسرة الواحدة أو العائلة الواحدة أو الأقارب الأقربين ، ورغم أهميته والحاجة الماسة إليه ، فإن المشرع المغربي لم ينظم أحكامه كما هوعليه الأمر بالنسبة لباقي العقود المنصبة على الملكية كالبيع والمعاوضة …
وقد يدق التمييز بين الهبة والبيع والتنازل والتخلي إذا كانت الهبة بمقابل أو بعوض ، حيث نية التبرع هي مناط التفرقة ، لأن الأعمال بالنيات والتعاقد في هذه الحالة بالنيات كذلك ، فإذا كانت نية التبرع حاضرة سمي العقد ”عقد هبة ” كيفما كان العوض ومهما بلغ المقابل ، وإذا كان الشراء لشيء أو حق بثمن نقدي كان العقد عقد بيع .
أما الهبة التي تأخذ صورة بيع ، فإنها لاتعتبر بيعا من الناحية القانونية لأن العبرة بالعقد الحقيقي لابالعقد الصوري كما أن العبرة هي للمقاصد والمعاني لا للألفاظ والمباني، غير أن كلا العقدين يترتب عليهما انتقال الملكية من متعاقد لآخر.
كما يدق التمييزبين الهبة والصدقة حيث يعرفان معا بأنهما تمليك ذي منفعة لوجه المعطي بغيرعوض ، إلا أن الصدقة عكس الهبة تكون دائما لوجه الله ولايجوز الرجوع فيها (1) لأن الذي يعود في صدقته أو في عطيته كالكلب يعود إلى قيئه كما جاء في الحديث النبوي الشريف (2) ، وسئل النبي صلى الله عليه وسلم عن أجر من يتصدق على أقاربه فقال : ” له أجران : أجر القرابة والصدقة ” (3).
وقد يدق التمييز أيضا بين الهبة والوصية ، حيث لابد بعد إبرام عقد الهبة من الحيازة الفعلية للشيء الموهوب لكي يصير العقد تاما ومنتجا لجميع آثاره (4) ، أما في عقد الوصية التي هي في حقيقة الأمر هبة معلقة على حدوث الوفاة ، فإنه بمجرد وفاة الموصي وقبول الموصى له للوصية يصبح الشيء الموصى به ملكا له حكما دونما حاجة إلى تسليم أو حيازة فعليين لكن يتعين على هذا الأخيرعدم التقاعس في مطالبة ورثة الموصي بنصيبه قبل تقسيم وتصفية التركة.
والرجوع في الوصية أو تعديلها أو إلغاؤها يبقى بيد الموصي متى شاء سواء في صحته أو مرضه ، طبقا لأحكام مدونة الأسرة ولقوله عمررضي الله عنه ” يغيرالرجل من وصيته ما يشاء “.
والهبة كالهدية مستحبتان ، إذ هما من الخيرالمرغب في فعله والمسابقة إليه (5) لقوله تعالى : ( لن تنالوا البر حتى تنفقوا مما تحبون ) (6) .
وإذا كانت الهبة من العقود المنصبة على الملكية ، والتي يترتب عنها تفويت أو انتقال ملكية عقارات أوحقوق عينية عقارية… فإن عمليات التفويت تلك قد تخضع وقد لا تخضع للضريبة على الدخل بسبب الربح العقاري ، وذلك بحسب الحالات ولارتباط ذلك بدرجة القرابة بين المفوت والمفوت له.
فمنذ إحداث ” الضريبة على الأرباح العقارية taxe sur les profits immobiliers ” بمقتضى المادة الخامسة من القانون المالي للسنة المالية 1978 (7) ، لم تكن ” الهبةla donation ” مطلقا محل أي فرض ضريبي مهما كانت طبيعتها أوطبيعة أووضعية الأطراف المتعاقدة فيها.
لكن ابتداء من فاتح يناير2001 ، وعملا بقاعدة توسيع حقل الوعاء الضريبي وحاجة الخزينة إلى موارد جبائية إضافية ، وبمقتضى المادة 11 من القانون المالي رقم 00-55 للسنة المالية 2001 (8) ، وبعد حذف الضريبة على الأرباح العقارية كضريبة نوعية مستقلة وقائمة بذاتها ، وإدماجها في إطارالضريبة العامة على الدخل صنف الدخول والأرباح العقارية (9) ، سيتم آنذاك إدخال تعديلات جذرية على مجموعة من المواد من القانون رقم 17.89 المنظم للضريبة العامة على الدخل ، خاصة المادتان 82 و 84 اللتان تم بموجبهما اعتبارجميع التفويتات بغيرعوض والمنصبة على عقارات أوحقوق عينية عقارية أو أسهم أوحصص ذات طابع عقاري ، خاضعة للضريبة العامة على الدخل ماعدا إذا تمت بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات.
نفس الشيء كرسته المدونة العامة للضرائب المحدثة بموجب المادة الخامسة من قانون المالية رقم 43-06 للسنة المالية 2007 في الفصل 61 – II الذي أدخل التفويتات بغير عوض الواقعة على العقارات والحقوق العينية العقارية والأسهم والحصص في الشركات ذات الغرض أو الطابع العقاري ضمن الأرباح العقارية الخاضعة للضريبة الدخل ثم الفصل 63-III الذي حصر الإعفاءات من هذه الضريبة بالنسبة للتفويتات بغير عوض المنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات فقط .
لكن ابتداء من قانون المالية رقم 17-68 للسنة المالية 2018 سيقوم المشرع بتمديد العمليات المعفاة لتشمل التفويتات بغير عوض المنجزة ما بين الكافل والمكفول في إطار كفالة تم إسناذها بناء على أمر أصدره القاضي المكلف بشؤون القاصرين طبقا لأحكام القانون رقم 15-01 المتعلق بكفالة الأطفال المهملين الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.02.172 بتاريخ فاتح ربيع الثاني 1423 الموافق 13 يونيه 2002 (10) .
وقد كنت من السباقين الذين طالبوا بضرورة إعفاء التفويتات بدون عوض المبرمة مابين الأصول والفروع بالتبني أو بالكفالة من أداء الضريبة على الدخل المترتبة على الربح العقاري ، وذلك أثناء مقال كنت قد كتبته على صفحات جريدة ” العلم ” سنة 2009 أي قبل 10 سنوات على إضافته من طرف المشرع الضريبي ، وقد كانت حجتي في ذلك هو أن الفرع بالتبني أو المكفول هو بمثابة الولد ذكرا كان أو أنثى ، وبالتالي فإن أي تفويت بغير عوض لعقارات أو حقوق عينية عقارية لصالحه يجب أن ينزل منزلة التفويت الذي يتم بين الأصول والفروع الحقيقيين (11) .
إذن و بعدما تم الحسم في إعفاء الهبة المبرمة مابين الكافل والمكفول ولو بعد حين ، فإن تساؤلاتنا تبقى دائما مطروحة و بإلحاح حول ما يقصده المشرع بالأصول والفروع والأزواج والإخوة والأخوات ، من أجل التطبيق السليم للمقتضيات السالفة الذكر؟
فهل يقصد بهم أصول المفوت ذكورا وإناثا مهما علوا ومهما علون ، وفروعه ذكورا وإناثا مهما نزلوا ومهما نزلن ، وزوجاته وإن تعددن في حدود الأربعة المسموح بهن شرعا بالنسبة للمسلمين ، وإخوته وأخواته سواء كانوا أو كن أشقاء أولأب أو لأم (12) ؟ وماموقف المشرع الجبائي من التفويتات بغيرعوض التي تتم من أجل المنفعة العامة أوالمنفعة المحلية أوالمنفعة الإجتماعية كالتبرع كتابة في شكل هبات أوصدقات بعقارات مبنية أو أراضي عارية من أجل بناء أو إحداث مسجد أومدرسة عمومية أومستشفى أو ميتم أو ملجأ أو دار طالب أومؤسسة خيرية أو ملاعب رياضية … (13)؟
بالرجوع إلى المذكرة الدورية عدد 709 الصادرة عن المديرية العامة للضرائب بتاريخ 19 يناير 2001 والمتعلقة بتفسير المقتضيات الجبائية التي جاء بها قانون المالية لسنة 2001 ، فإن الإدارة الضريبية اكتفت فقط بتعريف الهبة بأنه ” عقد بمقتضاه يقوم شخص الواهب Le donateur بتفويت ملكية عقار لشخص الموهوب له Le donataire الذي يقبل منه الملك دون مقابل ” ، أما بالنسبة لأصناف الواهبين الذين يمكنهم الإستفاذة من الإعفاء من الضريبة على الربح العقاري فإن الإدارة لم تكلف نفسها عناء التوسع في تفسير المفوتين الذين حصرتهم المادة 63 من المدونة العامة للضرائب وأعادت ترديد نفس العمليات المعفاة وهي تلك التي تتم مابين الأصول والفروع ومابين الأزواج وما بين الإخوة والأخوات (14) .
ورغم ذلك فإن المشرع الضريبي ومعه الإدارة الضريبية (15) ، لا زالا متشبتين بالسكوت فيما يخص المقصود بالأصول والفروع والأزواج والإخوة والأخوات من أجل التطبيق السليم لمقتضيات المادة 63 المتعلقة بالإعفاء من الضريبة على الربح العقاري .
كما أن الأسئلة التي ترد على الإدارة الضريبية من بعض الخاضعين للضريبة وحتى من بعض الموظفين الضريبيين حول الموضوع (16) ، تكون أجوبتها دائما بأن الفئات المذكورة بالفقرة الثالثة من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب – والتي تستفيد من الإعفاء من الضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية – هي واردة على سبيل الحصر لا على سبيل المثال ، وبالتالي فإن أي اجتهاد من طرف مفتش الضرائب المختص أو كل من يعنيه الأمر في حشرفئات أخرى مشابهة أومماثلة في قائمة المستفيدين من الإعفاء الضريبي ، يعتبراجتهادا في غير محله وخرقا صريحا للمقتضيات القانونية الواردة بالمدونة العامة للضرائب ، التي بدأت تسير في اتجاه تقليص أو إلغاء الإمتيازات والإعفاءات الضريبية شيئا فشيئا من أجل تغذية الميزانية العامة للدولة وإرضاء بلدان الإتحاد الأوربي الذي تعتبر المغرب ملاذا ضريبيا (17) .
ومهما يكن فإن النص القانوني وإن كان مطلقا وعاما ، فإنه يبدو واضحا وينبغي فهمه على سطحيته ، هذا النص الذي غالبا ما يفسره مفتش الضرائب لمصلحة الإدارة الضريبية التي ينتمي إليها ، وهذا ما سارت عليه المديرية العامة للضرائب كما سلف القول عند إجابتها عن عديد أسئلة وردت عليها بهذا الخصوص عبر البريد الالكتروني ، وإن كنا لا نتفق مع هذا الموقف محبذين العمل ب – ” القانون الأصلح ” للخاضع للضريبة ، هذا الأخير الذي ارتقى من مرتبة ” خاضع أو ملزم ” إلى مرتبة ” شريك أو مساهم ” في تحمل الأعباء العامة ، وبالتالي تجب معاملته معاملة تليق بمرتبته التي هي تعبير عن مواطنته الصادقة ، ذلك أن الحفيد دينا وعرفا هو بمثابة إبن والجد هو بمثابة أب ، والذي يلجأ إلى التبني أو الكفالة يجب أن نأخذ بيده لأنه يقوم بعمل من أعمال البر و الخير والإحسان ، والذي ينشد المصلحة العامة يجب أن نشجعه ونسوي له الطريق لأنه يوثر على نفسه ولايبتغي أي ربح .
وإذا كانت التفويتات بدون عوض المبرمة مابين الإخوة والأخوات أو المبرمة ما بين الأزواج أو المبرمة مابين الحفذة والأجداد لا تطرح أي إشكال على مستوى الواقع ، فإن التفويتات بغيرعوض المنجزة بين الأجداد والأحفاذ وتلك المنجزة من أجل منفعة عامة أو محلية أو اجتماعية لاتنشد الربح لازالت تجتر وراءها بعض المشاكل وتعتبر – في نظرنا – وعلى سبيل القياس معفاة من الضريبة ولو لم يتم التنصيص عليها صراحة وذلك في غياب أية أرباح تذكر ، حيث يعتبر من غير المستساغ ومن غير المنطقي مثلا أن تكون عقود التفويتات بغيرعوض المنجزة من أجل منفعة عامة أو محلية أو اجتماعية معفاة من أداء واجبات التسجيل بالنسبة للمفوت لهم طبقا للمادة 129 من المدونة العامة للضرائب وفي نفس الوقت خاضعة للضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية بالنسبة للمفوتين .
ولذلك فإننا نتمنى أن يجعل المشرع هذا النوع من التفويتات نصب عينيه في أي تعديل لاحق ، وستسجل ضمن حسناته ، كما نتمنى أن يأتي هذا التعديل في آجال معقولة لا أن ينتظر عقدا من الزمن كما حدث بالنسبة لإعفاء الكافل الذي ينجز تفويتا بدون عوض لفائدة مكفوله .
هوامش:
1 – محاضرات في القانون المدني ، للدكتور عبد الرحمان بلعكيد ، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية عين الشق الدار البيضاء ، السنة الجامعية 1990/1991 .
2 – رواه البخاري ومسلم .
3 – صحيح البخاري ، المجلد الأول ، دار صادر بيروت ، الطبعة الأولى 2004 ، كتاب الزكاة على الأقارب الصفحة 258 .
4 – انظر المذكرة الدورية عدد 714 الصادرة عن المديرية العامة للضرائب بتاريخ 21 يوليوز 2004 ، الصفحتان 34-35 .
5 – كتاب ” منهاج المسلم ” ابو بكر الجزائري ، الصفحة 289 .
6 – سورة آل عمران ن الآية 91 .
7 – القانون رقم 1.77 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف عدد 1.77.372 المؤرخ في 30 دجنبر 1977 ، المنشور بالجريدة الرسمية عدد 340 مكرر بتاريخ 31 دجنبر 1977 .
8 – الظهيرالشريف رقم 1.00.351 المؤرخ في 26 دجنبر 2000 ، المنشور بالجريدة الرسمية عدد 4861 بتاريخ 01 يناير 2001 .
9 – المادة الأولى من القانون رقم 17.89 المحدث للضريبة العامة على الدخل .
10- لقد تمت إضافة هذا الإعفاء بمقتضى البند الأول من المادة 8 من قانون المالية للسنة المالية 2018 .
11- انظر مقالنا ” عقد الهبة بين الخضوع والإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ” المنشور بجريدة العلم عدد 21267 ركن المجتمع والقانون بتاريخ 23 شتنبر 2009 ، الصفحة 7 .
12- انظر مقالنا ” التفويتات والأرباح العقارية المعفاة من الضريبة على الدخل ” المنشور بجريدة العلم عدد 21265 ركن المجتمع والقانون بتاريخ 28 يناير 2009 ، الصفحة 10 .
13- انظر المادة 129 من المدونة العامة للضرائب التي تعفي من أداء ” واجبات التسجيل ” المحررات ذات المنفعة العامة والمحررات المتعلقة بالجماعات
العمومية والمحررات ذات المنفعة الإجتماعية …
14- انظر المذكرة الدورية عدد 709 المتعلقة بتفسير مقتضيات قانون المالية للسنة المالية 2001 ، الصفحتان 46 و 163 .
15- انظر المذكرة الدورية عدد 728 المتعلقة بتفسير مقتضيات قانون المالية للسنة المالية 2018 ، الصفحة 20 .
16- انظر مقالنا ” طبيعة التفويتات المعفاة من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ” المنشور بجريدة الأخبار عدد 280 ركن الأخبارالقانونية بتاريخ 11 أكتوبر 2013 ، الصفحة 18 .
17- تلقت وزارة الإقتصاد والمالية مؤخرا وعدا من الإتحاد الأوروبي قصد إخراجه من اللائحة الرمادية للملاذات الضريبية بحلول شهر أكتوبر من سنة 2020 وذلك بسبب الإصلاحات الضريبية التي قام بها المشرع الضريبي المغربي من أجل ملاءمتها مع المعايير الأوروبية خصوصا في قانون مالية 2020 ، والمغرب مصنف في اللائحة الرمادية للملاذات الضريبية منذ 2017 وتضم هذه اللائحة الدول التي التزمت بتعديل أو إلغاء أنظمتها الضريبية المضرة ، وكان الإتحاد الأوروبي قد أعد لائحة سوداء واخرى رمادية سنة 2017 بعد الكشف عن عمليات ومخططات تهرب ضريبي واسعة النطاق ( عن جريدة هسبريس اللكترونية بتاريخ 05 ماي 2020) .
– إطار ضريبي
انتهى
