بقلم: المختار السريدي
تتم عملية تحديد الربح الصافي العقاري المفروضة عليه الضريبة على الدخل وفق ما جاء في المادة 65 من المدونة العامة للضرائب، بواسطة عملية طرح مابين :
– ثمن التفويت بعد أن تسقط منه أو تخصم منه عند الإقتضاء مصاريف التفويت .
– ثمن التملك أو الاقتناء بعد أن تضاف إليه مصاريف التملك؛ ونفقات الاستثمار المنجزة ؛والفوائد التي أداها المتملك عن قرض أوعدة قروض منحتها إياه إما مؤسسات قرض أوسلف مقبولة لإنجاز عمليات الاستثمار والتملك المذكورة ؛
أو مؤسسات الأعمال الاجتماعية التابعة للقطاعين العمومي وشبه العمومي أو للقطاع الخاص؛وإما في إطار عقد المرابحة المبرم مع مؤسسات الائتمان والهيئات المعتبرة في حكمها للقيام بعمليات التملك والاستثمار (1).
أولا : ثمن التفويت والمصاريف المخصومة منه عند الاقتضاء :
1) ثمن التفويت :
يقصد بثمن التفويت الثمن المذكور بالعقد ، أو القيمة التقديرية المصرح بها أو المعبر عنها أو المعترف بها أوالمتفق عليها من لدن طرفي العقد ، وهذا الثمن يمكن أن يكون موضوع تصحيح أو تعديل من طرف مفتش الضرائب المختص؛سواء بكيفية قبلية أو بعدية (2)؛ إذا تبين له وبناء على المعطيات والمقارنات المتوفرة لديه (3)، انه لايوافق ولا يطابق القيمة التجارية الحقيقية في تاريخ التفويت .
غير أنه في حالة تصحيح ثمن التفويت برفعه إلى ثمن مناسب وملائم للأثمنة السائدة في سوق العقار، فإن هذا الثمن الأخيرهوالذي يجب العمل به والاعتداد به سواء بالنسبة للضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل أوالضريبة على القيمة المضافة أوضريبة التسجيل؛ كما تنص على ذلك الفقرة الأولى من المادة 65 من المدونة العامة للضرائب ، مع العلم أن المذكرة الصادرة عن المديرية العامة للضرائب تحت عدد 702 مكرر والمتعلقة بمقتضيات قانون المالية الانتقالي للفترة الممتدة من فاتح يناير إلى 30 يونيه 1996 تشير إلى أن عملية تصحيح الأثمان والقيم يجب أن تتم بشكل متوازي وأن تشمل طرفي العقد معا ، البائع الخاضع للضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية والمشتري الخاضع لواجب التسجيل .
2) مصاريف التفويت.
يقصد بمصاريف التفويت مجموع التحملات والتكاليف والنفقات المادية المثبتة التي قام بها المفوت بمناسبة قيامه بعملية التفويت ، وحيث أنها كذلك ، فإنها تخصم عند الاقتضاء من ثمن التفويت عند تصفية الضريبة ، وتشمل :
• مصاريف الإعلانات الإشهارية .
• مصاريف السمسرة بما فيها أجرة السمسارأوالوسيط أو الوكيل بعمولة وكل من سعى للتقريب بين أطراف العقد أوتسهيل عملية التفويت .
• مصاريف تحرير العقد بما في ذلك أجرة الموثق أوالمحامي اوالعدل .
• التعويضات عن الإفراغ أو الإخلاء أومغادرة المحل (4).
مصاريف التفويت هاته يستحسن أن تكون مثبتة عن طريق الكتابة وبالكيفية القانونية الصحيحة ، حتى يمكن خصمها من ثمن التفويت وبالتالي تقليص هامش الربح العقاري الذي ستفرض عليه الضريبة .
ثانيا : ثمن التملك والمصاريف والإستثمارات المضافة إليه :
1) ثمن التملك : يقصد بثمن التملك أوالإقتناء أوالشراء أوالحيازة ، الثمن المعبر عنه أوالمشارإليه بالعقد ، سواء كان حقيقيا وواقعيا كما تم الاتفاق عليه بين طرفي العقد ؛أوكان موضوع تقويم أوتقديرمن احدهما أو كلاهما في تاريخ التملك ؛ أوكان موضوع تصحيح أوتعديل من طرف مفتش الضرائب المختص .
غيرأنه في حالة تفويت عقارات مكتسبة عن طريق الإرث ، فإن ثمن التملك الذي يجب الأخذ به في تصفية الضريبة هو :
• إما ثمن التملك بعوض من طرف الهالك؛للعقارالموروث ؛مضافة إليه مصاريف الاستثمارات المثبتة بكيفية قانونية بما فيها مصاريف الترميم والإصلاح والتجهيز؛اوثمن تكلفته في حالة إذا ما كان الهالك هو الذي قام ببنائه أو تشييده قبل وفاته.
• وإما القيمة التجارية للعقار الموروث في تاريخ نقل ملكيته إلى الهالك عن طريق الإرث أو الهبة؛ كما صرح بها الوارث الذي أنجز عملية التفويت (5)، مع مراعاة الأحكام الواردة في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب المتعلقة بتصحيح الأساس الضريبي .
أما في حالة تفويت عقارات تم اكتسابها عن طريق الهبة أوالصدقة المعفاة من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية(6) ، فإن قيمة التملك التي يجب الإعتداد بها هــي :
• إما قيمة التملك عند آخر تفويت بعوض سابق للهبة أوالصدقة .
• وإما القيمة التجارية للعقار عند آخر نقل لملكيته عن طريق الإرث ، إذا تم ذلك بعد آخر تفويت ، بمعنى أنه يجب اعتماد القيمة التجارية للعقارفي تاريخ وفاة الموروث .
• وإما ثمن تكلفة العقارفي حالة تسليم الشخص لنفسه فيما يخص الضريبة على القيمة المضافة المتعلقة بالمباني.
2) مصاريف التملك : تضاف إلى ثمن التملك مجموعة من المصاريف تسمى “مصاريف التملك” ، وتشمل مصاريف كتابة عقد التملك وواجبات التسجيل ورسوم التمبرورسوم المحافظة العقارية ومصاريف السمسرة أو الوساطة … هذه المصاريف والتكاليف تقدر بشكل جزافي في نسبة 15% من قيمة التملك اوثمن الاقتناء ، اللهم إلا إذا استطاع المفوت إثبات تلك المصاريف كتابة بنسبة تفوق ذلك ، فإنه في هذه الحالة يؤخذ بالمبلغ الأعلى عند احتساب وتصفية الضريبة .
3) فوائد القروض : ويقصد بها الفوائد التي أداها المتملك عن قرض أوعدة قروض تسلمها من هيئات أومؤسسات قرض أوسلف مقبولة لإنجازعمليات التملك والاستثماراو في إطار عقد المرابحة كما سبقت الإشارة إلى ذلك، ولذلك فلابد من الإدلاء بكل الأوراق والوثائق الثبوثية التي تحدد الفوائد المذكورة سواء من حيث مبلغها أومن حيث السنة التي تمت فيها وعلاقتها بالعقار وصاحب العقار الذي قام بعملية التفويت؛ ويمكن ضربها في معامل إعادة التقييم قصد تحيينها مع السنة التي تم فيها التفويت، وإضافتها بالتالي إلى ثمن التملك والمصاريف والاستثمارات المرتبطة به .
4) الاستثمارات : وهي مجموعة من النفقات المنجزة من طرف المالك على ملكه العقاري ، والتي تضاف إلى ثمن التملك ومصاريف التملك وفوائد القروض والسلفات ، وتشمل نفقات العقارات المبنية ونفقات العقارات غير المبنية :
أ – نفقات العقارات المبنية:
وتشمل نفقات عمليات البناء ؛ والهدم وإعادة البناء؛ وعمليات التوسيع والتجديد والتحسين؛ المثبتة بكيفية قانونية ،ولا تدخل في حكم ذلك عمليات الزينة والتنميق وكل عمليات الإصلاح التي تعطي للعقار رونقا وجمالية فائقين كالزخرفة والنقش والصباغة وطلاء الحيطان المصنوع من الورق أوالموكيت أوالبلاستيك المصنع أو الفلين (7)، أو ماشابه ذلك ،
ولوأننا نتحفظ كثيرا على استثناء هذه المصاريف الأخيرة من نفقات الاستثمارات دون سند ، نظرا لأهميتها في إعطاء العقار القيمة والجودة التي تليق به وانعكاس ذلك على ثمن التفويت .
ب – نفقات العقارات غير المبنية :
بالنسبة للأراضي المعدة للبناء تشمل تلك النفقات نفقات تجهيز الأرض وتقطيعها وتوزيعها على شكل قطع أوبقع كاملة التجهيز .
أما بالنسبة للأراضي المعدة للفلاحة ، فإن النفقات تشمل نفقات الإعداد والتجهيز وتنقية الأراضي من الأحجار والأشواك والأعشاب ، وردم الحفر وتسوية الأرض ومدها بالري وبالآت وأنظمة السقي سواء باستعمال السواقي أوبالتنقيط الموضعي أوبالأدرع المحورية ، وما إلى ذلك من إصلاح واستصلاح وغرس …
5) إعمال معاملات إعادة التقييم : إن ثمن التملك وماتضاف إليه من مصاريف وفوائد القروض ونفقات الاستثمارات ، يخضع لعملية إعادة تقييم ، تحتسب بضرب مجموع الثمن اوإجمالي القيمة أوالفائدة أوالنفقة في المعامل المطابق للسنة المدنية التي تم فيها التملك أو منح فيها القرض أوأنجزفيها الاستثمار عن طريق مايسمى “بمعاملات إعادة التقييم ” وهي معاملات تصدر سنويا بموجب قرارلوزيرالاقتصاد والمالية وينشرفي الجريدة الرسمية ، تحدد بموجبه معاملات إعادة التقييم المطبقة سواء في مادة الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية أوفي مادة الضريبة على القيمة المضافة المتعلقة بعمليات البناء ، وذلك استنادا إلى الرقم الاستدلالي الوطني لمستوى وتكلفة المعيشة ؛ وذلك ابتداء من سنة 1946 ، أما بالنسبة للسنوات التي تسبقها ، فإن معاملات إعادة التقييم تحسب على أساس نسبة جزافية تبلغ 3 % عن كل سنة .
وتشمل إعادة التقييم كذلك قيمة الاكتتاب أوالتملك من لدن الشركات التي يغلب عليها الطابع العقاري المشار إليها في الفقرة الثانية من المادة 61 من المدونة العامة للضرائب ، فيما يتعلق بالأسهم أوحصص الفوائد أوحصص المشاركة .
6) إثبات الاستثمارات:
إن الاستثمارات التي أنفقها المفوت قبل قيامه بعملية التفويت ، يجب أن تكون مثبتة بالكيفية القانونية اللازمة، ومن الأفضل إثباتها عن طريق الكتابة ، وغالبا مايكون الإثبات عبارة عن فاتورات مقبولة أو أوراق ذات دلالة واضحة أووثائق خاصة تقوم مقامها (المادة 417 من قانون الالتزامات والعقود) .
أما من الناحية الجبائية فقد جاء في المادة 146 من المدونة العامة للضرائب مايلي :
“يجب إثبات شراء جميع السلع والخدمات التي يشتريها الخاضع للضريبة من بائع يكون خاضعا للرسم المهني ، بفاتورة قانونية أوأية ورقة أخرى لها قوة الإثبات تحررفي اسم المعني بالأمر، ويجب أن تتضمن الفاتورة أو الوثيقة التي تقوم مقامها نفس البيانات المذكورة في المادة 145 – III …”
ولكي تكون الفاتورة صحيحة بكل ماتحمله الكلمة من معنى يجب أن تكون وفق شكل معين وأن تكون مؤرخة ومرقمة ومسحوبة من سلسلة متصلة وموقعة ومدموغة ومختومة ومدققة ومفصلة بعناية من طرف التاجرأوالمقاول أوالبائع الذي قام بتسليمها في مقابل سلع أوخدمات أو أشغال ، والذي يجب عليه أن يدون بها هويته التعريفية والجبائية والتجارية ، بالإضافة إلى الاسم الكامل للزبون أو المستفيد وعنوانه ونوعية السلع والبضائع وكميتها وأثمنتها وطبيعة الأشغال المقدمة والخدمات المنجزة ، ومبلغ الضريبة على القيمة المضافة، ومراجع وكيفية الأداء ، وجميع المعلومات والبيانات الأخرى الواردة بشكل مفصل بالمادة 145 من المدونة العامة للضرائب .
فبالنسبة للعقارات المبنية ، يجب أن تكون الفاتورات مسلمة خلال المدة الفاصلة بين تاريخ بداية الأشغال أوانطلاق الورش أوتاريخ رخصة البناء أورخصة الاحتلال المؤقت لغرض البناء؛ وبين تاريخ نهاية الأشغال أوتاريخ رخصة السكن أو شهادة المطابقة أو رخصة الربط الكهربائي النهائية أوشهادة إدارية تثبت وضعية البناء .
أما بالنسبة للأراضي والضيعات والمستغلات الفلاحية ، فيجب أن تكون الفاتورات مسلمة خلال الفترة الممتدة من تاريخ التملك أوالاقتناء إلى تاريخ التفويت أوانتقال الملكية ، دون الحديث عن الأشياء والآلات والتجهيزات القابلة للإهتلاك أو الإندثار .
وعلى العموم فإنه إذا تعذر على المفوت إثبات قيمة التملك أوقيمة الاستثمارات أوهما معا ، عن طريق الدليل الكتابي ، كلا أوبعضا بسبب ظرف من الظروف ، فإن هذه الأخيرة يمكن أن تكون موضوع تقديرمن طرف المفوت نفسه مع بيان لتاريخ وطبيعة الأشغال المنجزة ، كما يمكن له أن يستعين بخبير محلف أوبذوي الاختصاص في عملية التقديرتلك التي يجب أن تأخذ بعين الاعتبار خصوصيات ومميزات العقارالمفوت وموقعه ومساحته ومحيطه وطبيعته وشكله …وإلا باشر مفتش الضرائب المختص مسألة التقدير وفق المقتضيات المنصوص عليها بالمادة 224 من المدونة العامة للضرائب (8).
فنحن إذن نكون إما أمام عملية تقدير من طرف الخاضع للضريبة في حالة غياب أو تعذر إثبات الاستثمارات ، وإما أمام عملية إعادة التقدير من طرف الإدارة في حالة وضع الخاضع للضريبة لتقديرات خيالية أو مبالغ فيها، أما رفض هذه التقديرات جملة وتفصيلا ؛فالأمر يبدو غير مستساغ وغير مقبول وغير منصف وغير مطابق لما جاء في توصيات مؤتمر الصخيرات.
هوامش:
1 – تم تغيير وتتميم هذه الأحكام بمقتضى البند الأول من المادة 7 من قانون المالية للسنة المالية2011.
2- يكون تصحيح الاثمنة والقيم المصرح بها إما قبليا أي قبل إيداع الإقرار بالضريبة وأداء الواجبات المستحقة كما يتم العمل بذلك حاليا- وعلى سبيل التجربة – بالمديرية الجهوية للضرائب الدار البيضاء؛ وإما بعديا أي بعد الإيداع والأداء المذكورين وسلوك مفتش الضرائب لمسطرة تصحيح الأساس الضريبي المنصوص عليها في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب كما يجري به العمل في باقي المديريات الجهوية الأخرى في انتظار تعميم التصحيح القبلي على جميع المديريات .
3 – بالنسبة لتصحيح الاثمنة القبلي فقد أقدمت المديرية العامة للضرائب و لتفادي التملص الضريبي؛ على إحداث مدونة مرجعية لأسعار العقارات يتم اعتمادها عند تصفية الواجبات والرسوم الضريبية حيث بدا العمل بها بمدينة الدار البيضاء في انتظار تعميمها على باقي المدن مستقبلا.
4 – هذه التعويضات تمت إضافتها بمقتضى البند الأول من المادة8 من قانون المالية لسنة 2008.
5 – تم تغيير هذه الأحكام بمقتضى البند الأول من المادة 9 من قانون المالية لسنة 2013.
6 – يقصد بالهبة أو الصدقة المعفاة من الضريبة تلك التي تتم بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات المشار إليها بالفقرة الثالثة من المادة63 من المدونة العامة للضرائب ،أما إذا تمت الهبة المذكورة بين غير هؤلاء وكانت هي أصل الملك المفوت فان قيمة التملك التي يجب الأخذ بها في تصفية الضريبة هي تلك المصرح بها في عقد الهبة.
7- انظر المذكرة التفسيرية عدد 709 صفحة 53 الصادرة عن المديرية العامة للضرائب والمتعلقة بالمقتضيات الجبائية لقانون المالية للسنة المالية 2001.
8- لانكاد نتفق جملة وتفصيلا مع البعض من مفتشي الضرائب المكلفين بتصحيح الأساس الضريبي الذين قد يعمدون إلى رفض استثمارات ومصاريف بناء عقارمقدرة جزافا من طرف أشخاص لايتوفرون على فاتورات بناء مكتوبة أو كانوا لا يطلبونها أو كانوا يجهلون ذلك أو كان يعوزهم الدليل الكتابي؛ بحكم أنهم قاموا بعمليات البناء على مراحل اوكلما توفرت لهم الإمكانيات أو سنحت لهم الظروف، رغم أن شكل وطبيعة العقار المبيع من تاريخ تملكه إلى تاريخ تفويته أصبحت مختلفة وتوحي بان هناك مصاريف قد تم صرفها لكنها غير مثبتة كتابة .
كما لا نكاد نتفق مع بعض المفتشين المجتهدين الذين قد يعمدون إلى رفض فاتورات قانونية بحجة عدم إثباتها برخصتي بناء وسكن أو أي وثيقة مماثلة لهما؛ رغم أن مضمونها يؤكد صلتها الوثيقة بالعقار المبيع؛فلا يعقل مثلا أن نرفض استثمارات بناء بالنسبة لمنزل سكني تملكه صاحبه وهو عبارة عن بقعة ارض عارية لان الواقع يقول بان الأرض قد تحولت إلى بناء وان صاحب الملك هو من قام بذلك.
